致同连续多年持续跟踪研究上市公司年报执行企业会计准则情况，正陆续发布“上市公司年报分析之准则应用披露示例”系列文章。主要研究内容是结合上市公司年报披露示例，解析上市公司重点企业会计准则和监管要求的执行情况和可以借鉴的实务应用案例，包括执行准则和监管要求的重大会计政策的选用、重要会计估计的判断、重点关注问题的实务应用示例、核心会计事项的披露示例等。
本期为“上市公司年报分析之收入披露示例”子系列文章之一，解析内容为可变对价的披露示例。
交易中，涉及可变对价的情形很多，折扣、退款、返利、积分、价格折让、退货、绩效奖金、罚款、根据客户的使用情况收费等项目都可能产生可变对价。根据事实与情况的不同，企业以预期价值或最可能的金额来估计可变对价，并以相关不确定性消除时，极可能不会发生重大转回的金额为限。每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照收入准则规定将其分摊至相应的履约义务。
如无特别说明，相关示例来源于公司披露的2024年年度报告。
一、准则相关规定与监管指引
（一）《企业会计准则第14号——收入》
第十六条 合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。
（二）财政部关于年报工作的通知
《关于严格执行企业会计准则切实做好企业2022年年报工作的通知》（财会〔2022〕32号）
企业应当按照收入准则的相关规定，根据与客户的合同条款、并结合其以往的习惯做法确定合同的交易价格。企业与客户合同中存在可变对价、应付客户对价的，企业应当根据收入准则第十六条、第十九条等规定进行会计处理。企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照收入准则中关于可变对价的相关规定进行会计处理，不应作为财务费用列示。
《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2021年年报工作的通知》（财会〔2021〕32号）
企业应当按照新收入准则的相关规定，根据与客户的合同条款、并结合其以往的习惯做法确定合同的交易价格。企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照新收入准则中关于可变对价的相关规定进行会计处理。
（三）证监会《监管规则适用指引——会计类第4号》
4-4 销售合同中附最低转售价担保的会计处理
销售合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价按照期望值或最可能发生金额进行估计。在每一资产负债表日，企业应当重新估计可变对价金额，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。
监管实践发现，部分公司对于销售合同中附最低转售价担保的相关会计处理存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
销售合同中附最低转售价担保，是指公司向客户销售商品时，约定当客户向第三方转售商品时售价低于某一约定金额，公司将向客户支付差价（即经担保的最低转售价值）。当公司保证客户将获得一项最低金额的出售收入时，应当审慎判断客户是否取得了商品的控制权。若客户取得了商品的控制权，公司确认收入时应当将其为客户提供的最低转售价担保作为可变对价进行会计处理。
（四）证监会《监管规则适用指引——会计类第2号》
2-4 暂定价格销售合同中可变对价的判断
可变对价指的是企业与客户的合同中约定的对价金额可能因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形。
监管实践发现，部分公司对于暂定价格的销售合同中可变对价的判断存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：
暂定价格的销售合同通常是指在商品控制权转移时，销售价格尚未最终确定的安排。例如，大宗商品贸易中的点价交易，即以约定时点的期货价格为基准加减双方协商的升贴水来确定双方买卖现货商品价格；金属加工业务中，双方约定合同对价以控制权转移之后某个时点的金属市价加上加工费来确定；某些金属矿的贸易价格将根据产品验收后的品相检验结果进行调整等。
暂定销售价格的交易安排中，企业应分析导致应收合同对价发生变动的具体原因。其中，与交易双方履约情况相关的变动（如基于商品交付数量、质量等进行的价格调整）通常属于可变对价，企业应按照可变对价原则进行会计处理；与定价挂钩的商品或原材料价值相关的变动（如定价挂钩不受双方控制的商品或原材料价格指数，因指数变动导致的价款变化）不属于可变对价，企业应将其视为合同对价中嵌入一项衍生金融工具进行会计处理，通常应按所挂钩商品或原材料在客户取得相关商品控制权日的价格计算确认收入，客户取得相关商品控制权后上述所挂钩商品或原材料价格后续变动对企业可收取款项的影响，应按照金融工具准则有关规定进行处理，不应计入交易对价。
（五）证监会《上市公司年报会计监管报告》
《2021年上市公司年报会计监管报告》
未恰当识别暂定价格销售安排是否属于可变对价
根据企业会计准则及相关规定，暂定销售价格的交易安排中，应收合同对价发生变动的具体原因影响其会计处理。
其中，控制权转移之后，因交易双方履约情况导致的应收合同对价变动，属于可变对价；因定价挂钩商品或原材料价格变动导致的应收合同对价变动，不属于可变对价，企业应将其视为合同对价中嵌入一项衍生金融工具进行会计处理。
年报分析发现，个别上市公司采用点价方式对外销售矿产类产品，根据销售合同约定，公司在向客户转移商品控制权后，以该矿产类产品在金属交易所的某个时点报价为依据，与客户进行结算。对于报告期内商品控制权已转移但尚未确定结算报价的合同，上市公司未恰当分析合同结算金额变动的原因，而是在报告期末将商品控制权转移后的结算金额变动，全部作为可变对价，确认为收入。对于此类暂定价格的销售安排，上市公司应合理分析合同价款变动的原因，如果是由于合同所挂钩商品价格变动导致的，与双方履约情况无关，则不属于可变对价，不应影响收入。
《2020年上市公司年报会计监管报告》
未恰当处理可变对价
（1）未恰当区分可变对价与信用减值损失
根据企业会计准则及相关规定，合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价按照期望值或最可能发生金额进行估计。在每一资产负债表日，企业应当重新估计可变对价金额，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。
年报分析发现，个别上市公司前期按照销售合同暂定价格确认收入，本期依据同类产品的审定价，判断尚未完成审价工作的产品后续审定价很可能低于暂定价，从而对该产品相关应收账款按照暂定价与同类产品审定价之间的差价计提信用减值损失。上述情况属于可变对价情形，公司应在每一资产负债表日重新估计可变对价金额，对于后续可变对价的变动额应调整当期收入和应收账款，而非对应收账款计提信用减值损失。
（2）未恰当处理现金折扣
根据企业会计准则及相关规定，企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照新收入准则中关于可变对价的相关规定进行会计处理。年报分析发现，个别上市公司仍将现金折扣作为财务费用列示，未能按照准则要求恰当抵减收入。
（3）未恰当确认销售返利
根据企业会计准则及相关规定，企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。企业在判断交易价格是否为可变对价时，应当考虑各种相关因素（如企业已公开宣布的政策、特定声明、以往的习惯做法、销售战略以及客户所处的环境等），以确定其是否会接受一个低于合同标价的金额，即企业向客户提供一定的价格折让，在估计交易价格时应对提供的价格折让予以充分考虑。年报分析发现，个别上市公司未恰当确认与销售相关的返利，如错误地将销售返利金额计入销售费用、将计提的销售返利余额计入递延收益等。上市公司应将其给予客户的返利作为可变对价或附有额外购买选择权的销售进行会计处理，充分考虑相应义务、交易价格最佳估计数以及交易价格分摊等因素后，恰当确认销售收入及相应负债。
（4）未合理确认应付客户对价
根据企业会计准则及相关规定，企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。企业应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过自客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。自客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。
年报分析发现，个别上市公司与客户签订合同后，根据合同约定向客户支付价款作为开展合同的初始费用，或支付价款用于客户陈列其商品、进行广告营销等，上市公司均将该款项作为应付客户对价并冲减交易价格。上市公司应依据合同约定充分分析其向客户支付对价的目的，若客户向上市公司提供了一项可明确区分的商品，且上市公司取得了该商品的控制权，通常应将其作为购买商品处理，而不应直接抵减交易价格、冲减销售收入。
（5）未恰当核算附有销售退回条款的销售
根据企业会计准则及相关规定，对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额确认收入。企业应当遵循可变对价（包括将可变对价计入交易价格的限制要求）的处理原则来确定其预期有权收取的对价金额，即交易价格不应包含预期将会被退回的商品的对价金额。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。年报分析发现，个别上市公司日常销售退换货频繁，在商品销售时即全额确认收入，并在收到退货时根据退货金额冲减当期收入。上市公司应充分分析日常销售频繁退换货的原因，结合相关事实和情况，严格按照前述附销售退回条款的商品销售相关原则进行会计处理。公司应合理判断商品控制权转移的时点，在控制权实际转移时，按照扣除预期后续发生销售退回金额后的对价确认收入，并将预期因销售退回将退还的金额确认为负债。
二、年报分析：可变对价的披露示例
可变对价的披露示例汇总
示例1 艾力斯（688578.SH）
本集团生产伏美替尼产品并销售予各地经销商。本集团将伏美替尼产品按照合同规定运至约定交货地点，在经销商验收且双方签署货物交接单后确认收入。本集团给予经销商的信用期通常为60天，不存在重大融资成分。
本集团向经销商提供基于销售数量的降价补偿，本集团根据历史经验，按照期望值法确定降价补偿金额，按照合同对价扣除预计降价补偿金额后的净额确认收入。
示例2 山东出版（601019.SH）
出版板块：出版板块主要的业务包括教材教辅销售、一般图书销售业务等。
出版企业销售出版物的收入按出版单位与购货方签订的合同或协议金额或双方确认的金额确定。
教材教辅主要销售给集团内部的新华发行集团，按照征订数量出版，一般不能退货，各出版社和股份公司本部在新华发行集团收到教材教辅后确认收入（按照季节，一般春秋两季在当年确认完毕）。
一般图书主要通过全国各地的新华书店、民营的图书批发和零售公司、第三方网络平台、作者包销等形式销售，一般收入确认时点如下：
采用预收款方式销售出版物时，在出版物发出时确认销售收入。采取买断方式销售出版物的，以出版物发出并验收后确认销售收入的实现。采用代销方式销售出版物的，在收到代销清单时确认销售收入。
附有退回条件销售出版物时，明确退货率及退货期的，商品发出、经对方确认收货后，计算应确认收入金额。应确认收入金额=销售数量销售价格（1-合同约定最高退货率）。待合同约定退货期满或双方结算两个时点中较早的时点确认剩余金额的收入。
附有退回条件销售出版物时，未明确退货率，但明确退货期的，以双方结算或退货期满两个时点中较早的时点确认收入。没有明确退货率及退货期的，以收取货款或取得索取货款的凭证时确认出版物收入。
示例3 国城矿业（000688.SZ）
按时点确认的收入
本公司及下属子公司的矿产品及钛白粉销售，属于在某一时点履行履约义务。内销产品收入确认需满足以下条件:根据合同约定，由客户负责运输的在客户提货后控制权转移并确认收入;由公司负责运输的在货物送达客户指定地点并办理签收手续后控制权转移并确认收入。公司基于对方签字确认的本公司磅单(出库单)或收货确认单作为商品所有权的转移凭据，暂按本公司化验数据为基础计算确定，待双方正式结算后再将差异调整结算期间的收入金额。采用点价方式销售的产品，公司在取得双方签字确认的磅单时确认商品所有权的转移，确认销售收入，同时将点价结算权产生的应收款变动分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并于资产负债表日确认公允价值变动损益;公司点价时，按照最终结算价款结转以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产并确认应收款变动，同时确认相应的投资收益。除矿产品外的其他产品销售，在产品交付给客户并完成签收手续时确认收入的实现。
示例4 登云股份（002715.SZ）
收入确认的具体方法
根据上述原则的要求，本公司对于各种销售形式特点选择了不同的确认收入的条件：本公司对国内主机配套市场客户，在气门装机合格且客户发出销售确认单时确认销售收入的实现；
对国内售后维修市场客户销售货物，在货物发出并移交给购买方时确认销售收入的实现；
对销往国外售后维修市场、国外主机配置市场的产品，在海关电子口岸执法系统公布清关信息时确认销售收入的实现。本公司之子公司怀集发动机气门美国公司销售货物,在其货物移交给购买方时确认销售收入的实现。
对于销售的合质金根据黄金的价格走势采取点价或者直接出售的方式，公司在完成合质金交货并取得检测报告时确认销售收入，本公司将点价结算权产生的应收账款变动指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。公司于资产负债表日，根据上海黄金交易所均价计算金融资产公允价值，并确认公允价值变动损益。公司点价时，按照最终结算价款结转以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产并确认应收款变动，同时确认相应的投资收益。
|
