致同连续多年持续跟踪研究上市公司年报执行企业会计准则情况，正在陆续发布“上市公司年报分析之准则应用披露示例”系列文章。主要研究内容是结合上市公司年报披露示例，解析上市公司重点企业会计准则和监管要求的执行情况和可以借鉴的实务应用案例，包括执行准则和监管要求的重大会计政策的选用、重要会计估计的判断、重点关注问题的实务应用示例、核心会计事项的披露示例等。
此外，2025年3月，致同正式出版发行企业会计准则实务指引系列第五册《上市公司执行企业会计准则年报披露示例（2024）》，并已登陆各大电商平台发售。
系列文章研究涉及的准则和监管要求包括：长期股权投资准则（CAS2）、企业合并准则（CAS20）、合并报表准则（CAS33）、政府补助准则（CAS16）、股份支付准则（CAS11）、资产减值准则（CAS8）、会计政策、会计估计变更和差错更正准则（CAS28）、或有事项准则（CAS13）、投资性房地产准则（CAS3）、收入（CAS14）、金融工具准则（CAS22、CAS37等）、租赁准则（CAS21）、A+H股境内外准则执行差异披露、营业收入扣除事项、非经常性损益披露等其他准则及监管要求。
本期为“上市公司年报分析之政府补助准则应用披露示例”子系列文章之一，解析内容为补助的退回及计入其他收益相关的披露示例。
《企业会计准则第16号——政府补助》及其应用指南对政府补助的列报做了规范，其中增设了“其他收益”科目来核算与日常活动相关的政府补助。“其他收益”核算总额法下与日常活动相关的政府补助，以及其他与日常活动相关且应直接计入该科目的项目，如企业当期直接减免的增值税、实际缴纳增值税时加计抵减的金额、企业作为个人所得税的扣缴义务人收到的扣缴税款手续费、企业超比例安排残疾人就业或者为安排残疾人就业做出显著成绩按规定收到的奖励等。企业债务重组形成的利得或损失，也在该科目核算。
如无特别说明，相关示例来源于公司披露的2024年年度报告。
一、准则相关规定与监管指引
（一）《企业会计准则第16号——政府补助》
第十一条 与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。
第十五条 已确认的政府补助需要退回的，应当在需要退回的当期分情况按照以下规定进行会计处理：
（一）初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值；
（二）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；
（三）属于其他情况的，直接计入当期损益。
第十七条 企业应当在附注中单独披露与政府补助有关的下列信息：
（一）政府补助的种类、金额和列报项目；
（二）计入当期损益的政府补助金额；
（三）本期退回的政府补助金额及原因。
（二）财政部《企业会计准则实施典型案例集》
案例4-2 综合性项目政府补助类型的判断
根据政府补助给企业带来经济利益或者弥补相关成本费用的不同形式，政府补助可分为两类：与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。对于不同类型的政府补助，会计处理方式不同。实务中针对综合性项目政府补助存在类型判断不正确，从而导致会计处理不正确等问题，影响到会计信息质量。
一、案例背景
2x19年3月，X市A公司、X市经济和信息化委员会（以下简称“B委员会”）、X市C县政府签署《高端机械手表机芯及成品表生产制造项目研发支持资金责任书》，B委员会对A公司高端机械手表机芯及成品表生产制造项目补助支持2000万元。该项目总预算8000万元，企业自筹6000万元。文件相关约定如下：
（1）项目建设目标：实现高端机械手表机芯与成品表的研发与生产，项目达成后，年产600万只机械手表机芯、100万只成品手表。
（2）项目主要建设内容包括：建设1万平方米厂房和0.5万平方米研发中心办公楼；建设1万平方米工人宿舍、食堂、文体等配套设施；进口主要生产设备80台（套）。
（3）资金用途：项目研发支持资金专项用于A公司在X市项目研发中心的项目研发和项目培育，其中用于补助研发中心办公楼建设800万元、设备费700万元、研究活动相关的费用支出500万元。A公司应当对项目补助资金专款专用。
（4）资金拨付安排：专项资金采取三次分批拨付，首批拨付资金为800万元，在项目土地招拍挂手续完成之时拨付；第二批拨付金额为600万元，在项目启动开工时拨付；第三批拨付金额为600万元，在项目一期建设过半时拨付。
截至2x19年末，A公司共收到该项政府补助2000万元，研发相关固定设施建设尚未完工，具体研发活动和费用尚未发生。A公司判断其满足政府补助确认的条件后，将年内收到的2000万元政府补助全部记入“其他收益”科目。
问题：A公司将收到的政府补助全额计入其他收益的会计处理是否恰当？
二、案例解析
1.案例分析
《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号，以下简称“政府补助准则”）规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，应当区分不同部分分别进行会计处理。本案例中，A公司所获得项目研发支持资金专项用于其在X市项目研发中心的研发和培育，在其过程中所发生的支出包括研发中心办公楼、进口生产设备等方面的资本性支出，以及项目研发过程中发生的与研究活动相关的费用化支出。由此可见，本案例中的政府补助不是单纯用于补偿已发生或即将发生的相关成本费用，而是同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的综合性补助，且不满足“难以区分”的条件。按照政府补助准则规定，A公司应当区分与资产相关部分和与收益相关部分，分别进行会计处理。
本案例中，对于与资产相关的政府补助，企业应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。截至2x19年末，政府补助所形成的资产尚未达到预定可使用状态，因此，无论采用总额法还是净额法，A公司收到政府补助时应计入递延收益，相关资产达到预定可使用状态后，在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入收益（总额法）或在相关资产达到预定可使用状态时冲减资产的账面价值（净额法）。
本案例中，对于与收益相关的政府补助，企业需要区分该补助是用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失，还是用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失。截至2x19年末，研发相关固定设施建设尚未完工，具体研发活动和费用尚未发生，因此A公司收到的政府补助是用于补偿以后期间的相关成本费用或损失。A公司在收到政府补助时应将其计入递延收益，并在确认相关研发费用的期间，计入当期收益（总额法）或冲减相关研发费用（净额法）。
2.案例结论
综上所述，根据政府补助准则等有关规定，A公司收到的政府补助不是单纯用于补偿已发生或即将发生的相关成本费用，A公司不加分析地将其全额计入其他收益的会计处理不恰当。A公司收到的政府补助中，属于与资产相关的部分，分批收到政府补助时，由于资产尚未达到预定可使用状态，A公司应当将收到的政府补助计入递延收益；属于与收益相关的部分，是用于补偿A公司以后期间的研究费用，A公司应当将收到的政府补助计入递延收益。
三、案例启示
政府补助是政府进行宏观调控的重要手段，体现为政府向企业提供经济支持，以鼓励扶持特定行业、地区或领域发展。本案例中，A公司不加分析地将收到的政府补助全部计入当期收益，不符合会计准则的有关规定，背后深层次原因可能是企业为完成经营业绩指标等而选择对其有利的会计处理，从而影响到财务报表信息的真实性。
案例7-5 非同一控制下企业合并中被购买方因政府补助确认的递延收益在购买日的确认
在非同一控制下企业合并中，对于被购买方因已经取得与资产相关的政府补助而确认的递延收益，购买方在购买日是否将其单独确认为一项可辨认负债，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》（财会〔2006〕3号，以下简称“企业合并准则”）以及《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号，以下简称“政府补助准则”）等相关规定，综合考虑作出恰当的判断，实务处理中应予注意。
一、案例背景
A公司以现金对价收购B公司100%的股权，该交易为非同一控制下的企业合并，购买日为2x21年4月30日。B公司以前年度曾获得政府补助3亿元，相关文件明确补助款项应专款专项用于B公司某工厂的投资建设。B公司按照相关文件要求，专项使用该补助款项，符合政府补助要求的所有条件，将该政府补助分类为与资产相关的政府补助，采用总额法确认为递延收益，并在相关资产的预计使用年限内进行摊销。截至购买日，B公司尚未摊销完毕的递延收益账面价值为2亿元。A公司认为购买日取得B公司的可辨认负债包括该项递延收益，并基于B公司针对该政府补助确认的递延收益的账面价值（2亿元），将其作为购买日所取得的递延收益的公允价值。
问题：A公司将被购买方与该政府补助相关的递延收益作为购买日取得的可辨认负债，并以其账面价值入账的会计处理是否恰当？
二、案例解析
1.案例分析
根据企业合并准则有关规定，非同一控制下的企业合并采用购买法核算，购买方于购买日确认所取得的被购买方的各项可辨认资产及负债。合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。政府补助准则规定，企业能够满足政府补助所附条件且能够收到政府补助时，才能予以确认。本案例中，B公司已经收到相关款项，根据补助文件要求专款专项用于某工厂的投资建设，符合政府补助要求的所有条件，将该政府补助分类为与资产相关的政府补助，采用总额法确认为递延收益，并在相关资产的预计使用年限内进行摊销。在购买日，B公司并不存在需要返还政府补助款项的现时义务，因此，A公司不应将与该政府补助相关的递延收益单独确认为一项可辨认负债，否则也将影响商誉的初始确认金额。
政府补助准则也允许企业采用净额法进行核算。本案例中，假如B公司对于该项与资产相关的政府补助采用净额法核算，直接将补助款项抵减相关资产的账面价值，则B公司自身财务报表中不会存在递延收益余额，也不存在将递延收益的账面价值等同于购买日B公司可辨认负债的公允价值的情况。无论被收购方在其自身财务报表中就政府补助选择采用总额法还是净额法进行核算，购买方基于购买日的公允价值确认所取得的被购买方的各项可辨认资产和负债，以及确认的商誉金额均是一致的，不应因为采用总额法或者净额法而改变结果。
2.案例结论
综上所述，根据企业合并准则、政府补助准则等有关规定，本案例中，A公司将被购买方与该政府补助相关的递延收益作为购买日取得的可辨认负债，并以其账面价值入账的会计处理不恰当，与该政府补助相关的递延收益不应被单独确认为一项可辨认负债。相应地，以后年度A公司合并财务报表中也不存在该递延收益摊销所形成的其他收益。
三、案例启示
本案例中，在购买日，被购买方并不存在需要返还政府补助款项的现时义务，因此，购买方不需要将递延收益单独确认为一项可辨认负债。值得注意的是，如果该政府补助还附带了需在购买日之后满足或持续满足的条件，则应当根据客观情况判断企业在购买日以及未来满足或持续满足所附带条件的可能性，以确定是否存在需要返还政府补助款项的现时义务及其可能性，从而确定是否存在一项可辨认负债并进行相应的确认和计量。本案例中，被购买方对该政府补助采用总额法还是净额法核算并不影响非同一控制下企业合并中可辨认资产和负债的确认和计量，从而也不影响商誉金额。
（三）《监管规则适用指引——会计类第3号》
3-10搬迁补偿事项的会计处理
对于企业收到的不满足专项应付款确认条件（“因公共利益进行搬迁”以及“政府从财政预算直接拨付”）的搬迁补偿款，一般情况下认为，在满足市场化原则、补偿价格公允的前提下，该款项实质上是政府为取得土地使用权等资产向企业支付的交易对价。对于实践中存在的各类搬迁补偿名目，企业通常应当将其整体作为资产处置对价进行会计处理，除非有确凿证据表明搬迁补偿款存在政府补助成分（如提前搬迁奖励款等附带额外政策条件和使用条件的奖励），且政府补助与资产处置部分能够明确区分，则对于政府补助部分，企业应当按照政府补助准则相关规定进行会计处理。
对于企业为履行上述资产处置交易而发生的房屋及其他附属物拆除损失、搬迁费用、停产停业期间支付的职工薪酬等费用，如果预计能够通过未来资产处置对价予以补偿的，企业可以按照流动性将其暂时计入其他流动资产或其他非流动资产，在处置资产终止确认时转入损益，否则应当在相关费用发生时计入损益。
（四）证监会《上市公司年报会计监管报告》
《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》
不恰当认定政府补助退回的性质
根据企业会计准则及相关规定，已确认的政府补助后续退回的，应当在需要退回的当期区分具体情况进行会计处理：初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值；存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；属于其他情况的，直接计入当期损益。对于属于前期差错的政府补助退回，应当作为前期差错更正进行追溯调整。
审阅分析发现，部分上市公司存在政府补助退回，且退回原因是申请补贴的人员不符合政府补助文件中规定的条件。如果上市公司在申请政府补助时未恰当理解政府补助文件中所述的申请补贴的条件，以不符合条件的人员进行申请，则该项政府补助的退回应当作为一项前期差错更正进行追溯调整。
《2018年上市公司年报会计监管报告》
错误地将置换产能减量指标产生的收益列报为收入
年报分析发现，个别上市公司按照“三去一降一补”政策关闭退出部分矿井或其他落后产能，并将减量的产能指标进行公开交易，取得的价款作为当期收入。对于此类交易，上市公司应根据交易实质进行会计处理：如果认为交易实质类似于公司转让其无形资产，相关收益应列报为资产处置收益；如果认为是源于政府的特定政策而从事该置换交易并获取补贴的，相关收益应列报为其他收益。
《2017年上市公司年报会计监管报告》
年报分析发现，上市公司在执行新政府补助准则中主要存在以下问题：一是未能正确区分政府补助与收入。个别公司作为政府工程的投资、建设和运营主体，将自政府取得的价款作为政府补助核算。实际上，公司所取得价款是对其所提供项目建设和运营服务的补偿，本质上是政府支付给公司建设和运营工程项目的对价，应确认为收入而非政府补助。二是将代为收取的来自于政府及各类上级组织的款项作为政府补助。如上级工会组织拨付的工会经费补助等，为公司代收款项，并非给予公司的政府补助。三是个别上市公司将与其日常活动密切相关的技改项目政府补助计入营业外收入。四是个别上市公司将获得的财政贴息计入营业外收入或其他收益，未按规定冲减相关借款费用。
二、年报分析：政府补助准则——政府补助退回披露示例
示例1 华能国际（600011.SH）
其他应付款
单位：元
于2024年12月31日，应付政府补助退回款为本公司应付济宁市人民政府的华能济宁电厂政策性搬迁补偿款人民币1,500,000,000元。2021年，本公司收到华能济宁电厂政策性搬迁补偿款人民币1,500,000,000元，将其计入“递延收益”并在以后年度摊销计入“其他收益”。2024年，由于多种原因，华能济宁电厂政策性搬迁未能实现，因此济宁市人民政府向山东发电发出“拟解除《关于华能济宁电厂政策性搬迁有关事宜协议书》（“协议书”）告知书”，要求解除双方原已签署的协议书，并要求返还济宁电厂政策性搬迁补偿款。经与济宁市人民政府友好协商后，将返还前述政策性搬迁补偿款人民币 1,500,000,000元，其中：冲减“递延收益”余额人民币403,383,483元，冲减“其他收益”人民币1,096,616,517元。
示例2 博迁新材（605376.SH）-2023年年报
政府补助
计入当期损益的政府补助
单位：元
其他说明：
注1：本公司于2023年3月收到宁波市财政局、宁波市经济和信息化局预拨付的年产400吨新型电子元件专用高端粉末材料（甬财经［2023］261号）项目补助，合计金额3,518,900.00元，系与资产相关的政府补助，公司计入递延收益科目；2023年8月，相关补助项目根据实际验收进行结算，需退回910,000.00元，公司相应冲减递延收益，前述补助本年度已经退回。
注2：本公司于2023年收到宿迁高新技术产业开发区财政局拨付的奖励资金2,400.00万元，上述奖励资金以银行转账方式拨付至公司账户。2024年1月29日，公司收到宿迁高新技术开发区管理委员会发出的《退回奖励通知书》，通知书表明，公司于2023年3月、2023年6月收到的两笔奖励资金因不符合相关政策，为规范财政支出行为，应于2024年2月29日前将上述两笔奖励资金退回，公司根据上述通知，将上述奖励款调整至其他应付款，并已于2024年2月26日按照要求退回相关奖励款。
三、年报分析：政府补助准则——其他收益披露示例
政府补助准则——其他收益披露示例汇总
示例3 山东黄金（600547.SH）
其他收益
单位：元
示例4 上海能源（600508.SH）
其他收益
单位：元
示例5 深高速（600548.SH）
其他收益
单位：元
示例6 皖通高速（600012.SH）
其他收益
单位：元
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